Koszty uzyskania przychodów przedsiębiorcy określają dwie ustawy, tj. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) oraz o ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT).
Temat szczegółowo normują przepisy art. 22 i nast. ustawy o PIT oraz art. 15 i nast. ustawy o CIT. Mimo, iż obie ustawy trochę inaczej podchodzą do problematyki kosztów, to istota tych regulacji zasadniczo pozostaje taka sama.
Koszty uzyskania przychodów – czym są?
Wspomniane na wstępie ustawy nie stanowią dokładnej definicji kosztów uzyskania przychodów wraz z katalogiem wszystkich możliwych do doliczenia rodzajów wydatków. Ustawodawca określił natomiast, które z wydatków poniesionych przez podatnika mogą wpłynąć na osiągnięty przez niego podatek dochodowy. Określił cechy, jakie koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt ten musi spełniać następujące przesłanki:
- służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
- nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodu, tj. w art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT.
Powyższe oznacza, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co ważne wymienione wyżej cechy, którymi powinien charakteryzować się koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie.
Określenie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym. Istotą istnienia takiego związku jest osiągnięcie przychodu przez podatnika albo osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.
Nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które w obiektywnie nie mogą przyczynić w żaden zdroworozsądkowy sposób do osiągnięcia przychodu z danego źródła.
„1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. 2. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju „koszty” stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów”.
„Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług – jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne”.
Koszty uzyskania przychodów – najczęściej wliczane wydatki
Wydatki najczęściej uznawane za koszty uzyskania przychodów, to takie które każde przedsiębiorstwo musi ponieść bez względu na rodzaj wykonywanej działalności. W szczególności będą to wydatki związane z:
- zakupem towarów handlowych i materiałów podstawowych;
- promocją i reklamą – m.in. pieczęci firmowe, domeny stron internetowych, wizytówki, znaki towarowe i in.;
- prowadzeniem biura oraz jego wyposażeniem – m.in. czynsz płacony za wynajem lokalu, opłaty za media, abonamenty telekomunikacyjne, wyposażenie lokalu, akcesoria biurowe, środki czystości i in.;
- AGD i RTV wykorzystywanych w biurze oraz przez pracowników firmy – m.in. telefon, komputer, oprogramowanie, drukarka, aparat fotograficzny, kamera, telewizor, projektor i in.;
- finansami przedsiębiorstwa – m.in. usługi księgowe, opłaty bankowe i in.;
- edukacją kadry pracowniczej – m.in. szkolenia, warsztaty, studia podyplomowe, konferencje i in.;
- podróżami służbowymi – m.in. paliwo, noclegi, wyżywienie, diety.;
- transportem – m.in. utrzymanie pojazdu, paliwo, ubezpieczenie OC/AC, raty leasingowe, czynsz wynajmu i in.;
Koszty uzyskania przychodów a przychody mieszane
Co w przypadku, gdy dane koszty są związane zarówno z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z przychodami od tego podatku zwolnionymi? W takiej sytuacji podatnik musi ustalić jaką część owego kosztu można zaliczyć do przychodów opodatkowanych. Należy wyliczyć procentowy udział przychodu podlegającego podatkowi w przychodach ogółem, a następnie takie same proporcje zastosować do obliczenia struktury kosztu, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki nieuznawane za koszty
Przepisy art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT tworzą katalog o wręcz zawrotnej ilości pozycji. W niniejszym artykule wyodrębnimy jedynie najważniejsze grupy wydatków, których nie można uznać za koszty.
Zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw
Nie chodzi o wszystkie środki trwałe, a o wydatki poniesione na zakup gruntów (nieruchomości) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także ich ulepszenia. Dodatkowo wartości niematerialne i prawne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia ww. wydatków jako koszty pojawia się dopiero w przypadku ich zbycia lub likwidacji.
Spłata kredytów i pożyczek
W kwestii kredytów i pożyczek, kosztów nie stanowią zapłacone raty kwot głównych. Jedynie zapłacone odsetki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Odsetki budżetowe – zaległości podatkowe
W przypadku odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności (podatków i opłat), w żadnym wypadku nie mogą one zostać zaliczone w koszty podatkowe.
Grzywny i kary
Do kosztów nie zaliczymy także kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki od nich, orzeczone w postępowaniach karnych, karnych skarbowych, administracyjnych i w sprawach o wykroczenia oraz kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonywania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Do tego zacnego grona zaliczają się również wydatki poniesiona na kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostawie oraz usuwaniu ich wad.
Podatek VAT
Co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem podatkowym. Istnieją przy tym wyjątki – podatek naliczony może zostać odliczony od przychodu, gdy:
- podatnik jest zwolniony z VAT;
- podatnik nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT;
- podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku.
Dodatkowo podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodów, w przypadku:
- importu usług,
- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli podatek ten nie stanowi jednocześnie podatku naliczonego.
Samochód osobowy
Zasadniczo samochód osobowy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Jednakże ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia, tj.:
- jako koszty uzyskania przychodów rozliczane mogą być tylko odpisy od wartości samochodu nieprzekraczającej 20.000 euro, przeliczonej na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania;
- w przypadku gdy firma nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki związane z eksploatacją samochodu (naprawy, części zamienne, opony) można zaliczyć do kosztów firmy jedynie w 75%.
Niewypłacone wynagrodzenia i inne
Do omawianych wydatków zaliczamy również niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów o pracę czy umów cywilnoprawnych, powiązane z nimi ubezpieczenia, wydatki na działalność socjalną i wpłaty na PFRON.
Koszty uzyskania przychodów – waluta zaliczania kosztów
Koszt poniesiony w walucie obcej należy przeliczyć na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym dzień poniesienia kosztu. Jeżeli w tym dniu nie ogłoszono kursu waluty, stosuje się kurs ostatniego dnia przed tą datą.
Terminy zaliczania w koszty
Co do zasady koszty uzyskania przychodów mogą być potrącanie tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przypadku firm korzystających z KPiR możliwe jest także potrącenie w bieżącym roku podatkowym kosztów poniesionych w latach poprzedzających ten rok, ale dotyczących przychodów bieżących.
Warunkiem jest prowadzenie co roku księgi w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie kosztów odnoszących się do bieżącego roku podatkowego.
